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內(nèi)容概要：合并財務(wù)報表編制是事務(wù)所審計中一項非常硬核的技能，也是很多審計人成功跳槽到理想崗位的關(guān)鍵能力。但這一技能的掌握并非輕而易舉，本期內(nèi)容就來總結(jié)合并財務(wù)報表編制的“四大難點”，同時給大家提供一些解決思路。

01 涉及長期股權(quán)投資等復(fù)雜核算

合并財務(wù)報表的編制涉及到長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的核算，這些都是會計中的難點，而實際操作起來還考驗報表編制者對公司治理、股權(quán)結(jié)構(gòu)以及投資背后的商業(yè)邏輯等方面的知識儲備。

以“商譽”舉例，單純從合并抵銷分錄來看，它是投資成本大于被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的部分。而從商業(yè)邏輯來看，為什么要溢價收購，是因為看中了收購被收購企業(yè)而預(yù)期帶來的一些超額回報，源自于包括但不限于客戶資源、銷售渠道、管理能力、企業(yè)家精神、業(yè)務(wù)協(xié)同等等，只是因為會計核算的局限性，這些資產(chǎn)或預(yù)計的回報無法單獨進行會計核算，全部作為商譽確定。理解了商譽背后的商業(yè)邏輯，有助于理解長期股權(quán)投資的核算，進而理解合并財務(wù)報表的編制原理。

02 單體的試算平衡邏輯理不清楚

合并財務(wù)報表是基于單體試算平衡的匯總再加上合并抵銷后的結(jié)果。如果不理解單體的試算平衡邏輯，不可能學會編合并報表。試算平衡并不是很多審計人所理解的試算平衡表的模板，也不是很多審計人理解的“上年末的未分配利潤加上本年凈利潤的結(jié)轉(zhuǎn)得到本年末的未分配利潤”的片面勾稽關(guān)系。它是一種資產(chǎn)負債、利潤以及所有者權(quán)益之間的變動、勾稽聯(lián)動的財務(wù)報表整體層面觀念，而理解所有者權(quán)益變動表有助于我們建立這種報表觀念。

一直以來，不管是審計人員還是財務(wù)人員都非常忽視“所有者權(quán)益變動表”，很多審計人員在臨近報告定稿時才開始編所有者權(quán)益變動表，而很多財務(wù)人員甚至都沒有接觸過所有者權(quán)益變動表。然而，在合并報表中，資產(chǎn)負債表和利潤表都是機械的匯總抵銷的套路化的做法，而涉及權(quán)益的各種變動、抵銷及勾稽才是最大的難點。那些涉及特殊的合并事項，如購買少數(shù)股東股權(quán)、處置部分股權(quán)未喪失控制權(quán)，同一控制下企業(yè)合并等等都是權(quán)益性交易，而發(fā)生權(quán)益性交易時的合并報表編制需要對權(quán)益以及權(quán)益變動有較深的理解。

03 試算平衡模板的設(shè)計問題

在理解了企業(yè)合并交易事項的基本原理和會計處理后，合并報表的編制工作更像是一項技術(shù)活，而順利完成這個技術(shù)活，最好要有個好的工具——試算平衡模板。很多事務(wù)所的試算平衡模板存在一些問題，以一種比較普遍的試算平衡模板為例，兩期的資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表，合計六張表分布在Excel的六張sheet中的設(shè)計簡直讓人無力吐槽。

此外，再說個模板的問題，絕大部分內(nèi)資所的試算和底稿模板都是“借正貸正”的做法，而四大則全部是“借正貸負”，很多人覺得這只是習慣上的差異，但我覺得這背后是巨大的效率差異。很多內(nèi)資所審計人員“歧視”四大沒有審計軟件，還在用最原始的Excel來做底稿，這種觀點我這里不懈反駁。但這種觀點背后正是說明四大審計人員Excel用的多，Excel的平均水平自然也高于內(nèi)資所人員。在四大沒有固定的試算模板和底稿模板的情況下，為什么他們卻一致的采用“借正貸負”的做法？答案就是因為它更高效！我舉個最最簡單的操作技巧，當查看借貸是否平衡時，“借正貸正”需要分開看，做減法，而“借正貸負”則是直接做加法，而加法在Excel中直接選中看下右下角的求和結(jié)果或者直接快捷鍵“Alt+=”即可。

04 兩種編制方法的選擇問題

實務(wù)中財務(wù)報表的編制存在兩種方法，“模擬權(quán)益法”和“成本法”。財會類考證教材中教的都是“模擬權(quán)益法”，導(dǎo)致實務(wù)中使用模擬權(quán)益法的人比較多。但真正從實操角度來考慮，模擬權(quán)益法更難讓人理解。

按照權(quán)益法重新進行后續(xù)計量，這個過程本身就需要花費很多精力，如果集團內(nèi)公司不多，一家家還原還好，但如果持股的子公司數(shù)量特別多的情況下，就得根據(jù)持股比例，分類匯總的去一類一類的轉(zhuǎn)為權(quán)益法，工作量可想而知。關(guān)鍵是模擬權(quán)益法，先模擬再抵銷等于沒有模擬，何必多此一舉呢？此外模擬權(quán)益法基于直接持股關(guān)系，逐層模擬效率低。股權(quán)結(jié)構(gòu)涉及到三級、四級，那就只能層層還原（層層合并），最后再來一個最終的大合并，效率極低。所以，四大的那些上市公司的大合并報表，幾乎不用模擬權(quán)益法。

以上就是對合并報表編制的一些個人見解，歡迎討論。